Na Finančno upravo Republike Slovenije ste naslovili več vprašanj, ki se nanašajo na uveljavljanje olajšave za investiranje na podlagi 55. a člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO2). Navajate, da se v praksi pojavljajo primeri investiranj v opremo pri katerih zaradi specifične narave predmetov investiranja obstaja dvom glede izpolnjevanja pogojev za uveljavljanje olajšave za investiranje v opremo. Navajate več primerov investicij v opremo in naprošate za pojasnilo FURS glede možnosti uveljavljanja olajšave v navedenih primerih. Navajate naslednje primere investicij:
- Vlaganja, ki vključujejo gradbene posege oz. so vgrajena v (na) objekte, vključno z elektronsko oz. računalniško opremo
Navajate, da gre pri v nadaljevanju naštetih primerih za hipotetična vlaganja v opremo zavezancev, ki delujejo na področju cestnega, železniškega, letalskega in pomorskega prometa, ki so nujen predpogoj za učinkovito opravljanje obdavčljive dejavnosti tovrstnih zavezancev ter za zagotavljanje varnosti v prometu, in menite, da oprema, ki jo navajate, ne predstavlja investicije v gradbene objekte oz. dele gradbenih objektov, saj gradbeni poseg predstavlja zgolj manjši oz. nematerialni del celotnega sredstva oz. vlaganja. Navajate naslednjo opremo:
- Svetlobni navigacijski sistemi in table za navigacijo
Omenjena vlaganja po vašem mnenju predstavljajo investicijo v opremo, ki je nujen pogoj za opravljanje dejavnosti davčnega zavezanca, ki se ukvarja z dejavnostjo cestnega, železniškega, pomorskega, letalskega prometa. Zagotavljanje ustrezne osvetljenosti ter označevanja poti je v takšnih primerih nujno tudi z vidika varnosti v prometu. Omenjena oprema je sicer pogosto fiksno pritrjena na nosilce ali pa celo vgrajena bodisi v asfaltno podlago ali druge (gradbene) objekte. Pojasnjujete, da svetlobni navigacijski sistemi in table, skupaj z optično in električno povezavo (na katere so priključene) ter ustrezno programsko in strojno opremo tvorijo celoto, ki jo mora upravljavec (davčni zavezanec) zagotavljati za normalno in varno odvijanje cestnega, železniškega, pomorskega, letalskega prometa v skladu z zakonodajo.
- Investicije v električno in komunikacijsko infrastrukturo
Navajate, da pri tem gre za investicije v:
- električno infrastrukturo, ki omogoča električno napajanje opreme,
- komunikacijsko infrastrukturo (optični in UTP kabli),
- vzpostavitev kamer, računalniških programov (»software«) in druge opreme (»hardware«), namenjene posodobitvi in optimizaciji procesov, potrebnih za delovanje cestnega, železniškega, pomorskega, letalskega prometa. Za delovanje celotnega digitaliziranega sistema so v določeni meri potrebni tudi (manjši) gradbeni posegi, npr. namestitev kamer na stebre ali druge konstrukcije;
- sisteme kontrole pristopa, ki preko komunikacijske infrastrukture (npr. UTP kabli) omogočajo povezavo med programsko opremo za kontrolo pristopa na računalniku, ter električnimi ključavnicami in čitalci na vratih, s čimer družbe zagotovijo nadzor nad gibanjem nepooblaščenih oseb in omejijo tveganja, ki neposredno predstavljajo grožnjo rednemu delovnemu procesu (npr. nepooblaščen dostop do strežnikov kot kritične infrastrukture, arhivov, skladišč itd.);
- sisteme evidence delovnega časa, ki preko strojne opreme pošiljajo podatke o registracijah / zabeleženih dogodkih preko komunikacijske infrastrukture v program za evidentiranje in urejanje delovnega časa.
- Investicije v naprave, potrebne za obratovanje parkirnih mest oz. modernizacije / avtomatizacije parkirišč, in sicer parkirne sisteme, vključno s komunikacijskimi povezavami (optika, UTP kabli) na parkirnih površinah, kamerami za prepoznavo registrskih tablic, kamerami za nadzor parkirišč ter sisteme tehničnega varovanja in kontrole prometa. Kamere, nameščene na vhodnih in izhodnih enotah, ter ostala strojna oprema se povezuje s programsko opremo, ki omogoča delovanje samega sistema. Programska oprema uporabniku omogoča rezervacijo in plačilo parkirnega mesta, in služi kot integralni del sistema za obratovanje parkirnih mest s čimer omogoča opravljanje pridobitne dejavnosti zavezanca.
- Vlaganja v sredstva, v splošnem namenjena shranjevanju in odlaganju izdelkov
Navajate, da skladno z zakonsko ureditvijo olajšave za investiranje ni možno uveljavljati za vlaganja v pohištvo in pisarniško opremo, z izjemo računalniške opreme. Po pojasnilu FURS je pohištvo po svoji definiciji del opreme bivanjskega ali poslovnega prostora, ki z namenom služi neki funkcionalni rabi, npr. odlaganju predmetov, sedenju, ležanju, hranjenju, izvajanju funkcije delovne površine itd. Navajate, da se v praksi pojavlja več primerov opreme, ki je sicer v splošnem namenjena odlaganju oziroma shranjevanju izdelkov, vendar pa je v določenih konkretnih primerih takšna oprema ključnega pomena oziroma nujno potrebna za opravljanje dejavnosti davčnega zavezanca in za generiranje njegovih obdavčljivih prihodkov. Hkrati ni namenjena izključno shranjevanju oziroma skladiščenju, temveč je nujno potrebna za ohranjanje trajnosti oziroma kvalitete izdelkov/proizvodov, posledično pa menite, da v primerih, navedenih v nadaljevanju, obstajajo utemeljeni argumenti glede izpolnjevanja pogojev za uveljavljanje investicijske olajšave. Navajate naslednjo tovrstno opremo:
a) Hladilniki, zamrzovalniki
Navajate, da gre za različne vrste hladilnikov in zamrzovalnikov, ki so namenjeni hrambi pokvarljivih prehrambnih izdelkov ali pijače. V konkretnih primerih menite, da obstajajo utemeljeni argumenti, da tovrstnih sredstev ni ustrezno obravnavati kot pohištvo, saj v konkretnem primeru ne služijo zgolj funkcionalni rabi oz. odlaganju izdelkov, temveč so ta nujna za ohranjanje ustreznega stanja proizvodov. Omenjeni hladilniki in zamrzovalniki se uporabljajo v proizvodnem procesu ali trgovinah, in sicer:
- hladilniki/zamrzovalniki, ki jih davčni zavezanci – proizvodna podjetja, izročijo v uporabo trgovinam, ki prodajajo njihove izdelke. Omenjeni hladilniki se ne nahajajo v proizvodnih obratih davčnega zavezanca, temveč v trgovinah, kjer se njihovi izdelki prodajajo. Hladilniki so (običajno) navadno tudi opremljeni z logotipom davčnega zavezanca, kar hkrati pomembno prispeva k izpostavljenosti izdelkov v trgovini;
- hladilniki/zamrzovalniki, ki jih davčni zavezanci – proizvodna podjetja uporabljajo za hrambo prehrambnih izdelkov v svojih proizvodnih obratih;
- hladilniki/zamrzovalniki, ki jih davčni zavezanci – trgovci, uporabljajo za hrambo živil v svojih trgovinah.
b) Cisterne, rezervoarji in druge posode, ki se uporabljajo v proizvodnji in so namenjene shranjevanju utekočinjenih snovi, potrebnih za proizvodni proces.
Pojasnilo:
Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) v 55.a členu določa, da zavezanec lahko uveljavlja znižanje davčne osnove v višini 40% investiranega zneska v opremo in v neopredmetena sredstva. ZDDPO-2 ne določa posebej, kaj se za namene uveljavljanja olajšave za investiranje šteje za opremo in neopredmetena sredstva, za katera je mogoče uveljavljati olajšavo za investiranje, niti ne napotuje na uporabo kakega drugega predpisa. Določa pa vrste sredstev, ki sicer predstavljajo opremo ali neopredmetena sredstva, a se za potrebe izvajanja zakonske določbe, ki ureja olajšavo za investiranje, ne štejejo za opremo oziroma se ne štejejo za neopredmetena sredstva.
Zakon tako določa, da se pohištvo in pisarniška oprema (razen računalniške opreme) ter motorna vozila (razen osebnih avtomobilov na hibridni ali električni pogon, avtobusov na hibridni ali električni pogon in avtobusov ter tovornih motornih vozil z motorjem, ki ustreza najmanj emisijskim zahtevam EURO VI) za potrebe izvajanja zakonske določbe o olajšavi za investiranje ne štejejo za opremo. Nadalje tudi določa, da se dobro ime in stvarne pravice na nepremičninah ter druge podobne pravice ne štejejo za neopredmetena sredstva. To pomeni, da za navedena opredmetena in neopredmetena sredstva ni mogoče uveljavljati olajšave.
Glede na dejstvo, da torej ZDDPO-2 ne določa, kaj se šteje za opremo, za katero je mogoče uveljavljati olajšavo za investiranje, je potrebno pri opredelitvi opreme izhajati iz Slovenskih računovodskih standardov in z njimi povezanih pravil računovodenja ali mednarodnih standardov računovodskega poročanja, katerih uporaba je skladno s 54. členom Zakona o gospodaraskih družbah (ZGD-1) za družbe in podjetnike obvezna.
Tudi ZDDPO-2 v tretjem odst. 12. člena določa, da se (če zakon ne določa drugače) za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Posledično je pri izvajanju ZDDPO-2 tudi pri razlagi oziroma uporabi določb, vezanih na sredstva in obveznosti, potrebno izhajati iz opredelitev, ki jih določajo računovodski standardi in z njimi povezana pravila računovodenja, saj prihodki in odhodki izhajajo iz sredstev in obveznosti, povezanih s poslovanjem zavezanca.
Opremo Slovenski računovodski standardi obravnavajo v okviru SRS 1 – Opredmetena osnovna sredstva, neopredmetena sredstva pa v SRS 2. Glede na to, da se vprašanja zavezanca nanašajo na uveljavljanje olajšave za opredmetena sredstva, se pojasnilo v nadaljevanju nanaša le na opredmetena sredstva oziroma opremo, ki je lahko predmet uveljavljanja olajšave po 55. a členu zakona.
SRS 1.2 določa, da so opredmetena osnovna sredstva zemljišča, zgradbe, proizvajalna oprema, druga oprema in biološka sredstva. SRS 20 – Oblike bilance stanja za računovodsko poročanje, ki ureja tudi osnovno razčlenjevanje postavk v bilanci stanja, pa opredmetena osnovna sredstva razvršča na zemljišča, zgradbe, proizvajalne naprave in stroje, druge naprave in opremo, osnovno čredo in večletne nasade. SRS v zvezi z opredmetenimi sredstvi ne uporabljajo pojmov premičnine in nepremičnine (razen v povezavi z naložbenimi nepremičninami), je pa ne glede na to nesporno, da gre pri opremi za premična sredstva (premičnina: stvar, ki po svoji naravi lahko spremeni mesto, položaj; SSKJ) za razliko od zemljišč in zgradb, ki so po svoji naravi nepremičnine (nepremičnina: stvar, ki po svoji naravi ne more spremeniti mesta, položaja; SSKJ).
Glede nepremičnin ni nikakršnih dvomov glede možnosti uveljavljanja olajšave za investiranje, saj ZDDPO-2 olajšave za vlaganja v nepremičnine ne omogoča. Olajšavo je mogoče uveljavljati le za vlaganja v opremo, torej v premične stvari, ki izpolnjujejo pogoje za pripoznanje in razvrščanje med opremo in ki po določbah 55. a člena ZDDPO-2 niso izvzete iz olajšave.
V nekaterih primerih pa so stvari, ki so predmet investiranja, same po sebi sicer premičnine, vendar je za njihovo funkcionalnost ali za njihovo funkcionalnost potrebno, da so na določen način spojene z nepremičnino. Če gre za takšno obliko spojenosti, ki jo je mogoče odpraviti z razmeroma enostavnim posegom, brez vpliva na bistvo oziroma funkcionalnost sredstva, in je tega mogoče namestiti oziroma uporabljati na drugem mestu ali lokaciji, se tako sredstvo praviloma razvršča kot opremo in je posledično zanj mogoče uveljavljati olajšavo za investiranje.
Če pa je premično sredstvo spojeno z nepremičnino na tak način, da je vanjo vgrajeno in postane sestavina ali sestavni del nepremičnine, ki ga brez škode za njegovo bistvo oziroma funkcionalnost tudi ni mogoče odstraniti ali zamenjati, pa se tako sredstvo (običajno gre za razne trajno vgrajene inštalacije in tehnološke naprave) praviloma razvršča kot investicija v nepremičnino in posledično zanj ni mogoče uveljavljati olajšave.
Potrebno je poudariti, da se razvrščanje sredstev za potrebe pripoznavanja in razvidovanja v poslovnih knjigah in računovodskih izkazih zavezanca opravi za vsako sredstvo posebej, zato je tudi z vidika možnosti za uveljavljanje olajšave potrebno obravnavati vsako konkretno sredstvo posebej. To je potrebno tudi zato, ker splošno poimenovanje skupine sredstev z enakim imenom še ne pomeni nujno, da se vsa sredstva z enakim splošnim poimenovanjem v računovodskih razvidih razvrstijo enako. Za razvrstitev premične stvari je pomembno, ali gre za premično stvar, ki je sicer spojena z nepremičnino, a jo je brez škode za njeno bistvo mogoče odstraniti ali prestaviti na drugo mesto (oprema), ali za stvar, ki se vgradi v nepremičnino in postane njena sestavina oziroma sestavni del in se v računovodskih razvidih razvršča kot investicija v nepremičnino.
V zvezi z vašimi vprašanji glede konkretnih vrst sredstev in možnosti uveljavljanja olajšave zanje zato v nadaljevanju podajamo le splošne odgovore, ki so podani na podlagi vaših opisov in splošnega razumevanja uporabljenih pojmov, za dokončen odgovor, ali je mogoče za posamezno konkretno premično sredstvo uveljavljati olajšavo za investiranje ali ne, pa je potrebno za vsak konkreten primer ugotoviti, ali se sredstvo razvršča kot oprema ali kot investicija v nepremičnino.
Slovenske računovodske standarde in pravila računovodenja sprejema Slovenski inštitut za revizijo, ki je skladno s tem pristojen tudi za presojo, kako se konkretno sredstvo razvršča v računovodskih razvidih, zato predlagamo, da se zavezanec v primeru dileme glede pripoznavanja in razvrščanja sredstev za pojasnilo obrne na Slovenski inštitut za revizijo.
- Vaše vprašanje pod I. se nanaša na možnost uveljavljanja olajšave za vlaganja, ki vključujejo gradbene posege oz. so vgrajena v (na) objekte, vključno z elektronsko oz. računalniško opremo. Gre za vlaganja v opremo zavezancev, ki delujejo na področju cestnega, železniškega, letalskega in pomorskega prometa, kot bolj konkretne primere vlaganj pa navajate svetlobne navigacijske sisteme in table za navigacijo, električno in komunikacijsko infrastrukturo in investicije v naprave, potrebne za obratovanje parkirnih mest oziroma modernizacijo / avtomatizacijo parkirišč.
V zvezi z navedenimi vrstami sredstev, za katera navajate, da vključujejo gradbene posege oziroma so vgrajena v (na) objekte, ugotavljamo, da med njimi ni sredstev, ki bi bila izrecno izvzeta iz možnosti uveljavljanja olajšave za investiranje. Zavezanci lahko zanje uveljavljajo olajšavo za investiranje, če so posamezna našteta sredstva vgrajena oziroma spojena z nepremičnino na način, ki omogoča njihovo odstranitev iz (z) nepremičnine brez škode za njihovo bistvo oziroma možnost uporabe na drugem mestu oziroma lokaciji. Med takšna sredstva, ki se v računovodskih izkazih razvrščajo kot oprema in je zanje možno uveljavljati olajšavo za investiranje, bi po našem razumevanju lahko sodili vsi tisti deli svetlobnih navigacijskih sistemov, sistemov nadzora nad objekti, kontrole pristopa in sistemov za avtomatizirano delovanje parkirišč, ki so sicer vgrajeni v (na) nepremičnino (zemljišče ali stavbo), a jih je mogoče odstraniti oziroma prestaviti na drugo mesto brez škode za njihovo bistvo oziroma funkcionalnost.
Za dele, ki so trajno vgrajeni (spojeni) v nepremičnine ali dele nepremičnin in jih brez škode za njihovo bistvo ni mogoče odstraniti ali zamenjati (npr. električne inštalacije, optični kabli, druga sredstva in tehnološke naprave), pa praviloma olajšave ni mogoče uveljavljati. V vašem dopisu sicer navajate, da navigacijski sistemi in table skupaj z optično in električno povezavo tvorijo celoto, vendar pa gre pri tem za celoto v smislu delovanja sistema (sistem navigacije, sistem razsvetljave, sistem nadzora nad objekti, sistem kontrole pristopa, sistem za avtomatizirano delovanje parkirišč ipd.), medtem ko imajo različni elementi določenega sistema različne lastnosti (trajna vgradnja v nepremičnino, daljša doba koristnosti, neprimernost za nadaljnjo uporabo v primeru odstranitve iz nepremičnine ipd.), zaradi katerih se eni elementi razvrščajo kot oprema, drugi pa kot investicije v nepremičnine. Posledično zavezanci za določene dele teh sistemov (oprema) lahko uveljavljajo olajšavo, za druge (investicije v nepremičnino) pa ne.
Računalniška oprema (hardware in software) ni izvzeta iz olajšave, zato ob pogoju, da ta oprema izpolnjuje pogoje za pripoznanje v računovodskih izkazih zavezanca kot oprema oziroma kot neopredmeteno sredstvo, zavezanec zanje lahko uveljavlja olajšavo.
Olajšavo je mogoče uveljavljati tudi za kamere, ki so pritrjene na nepremičnine, vendar na način, da jih je mogoče odstraniti ali zamenjati brez škode za njihovo bistvo oziroma funkcionalnost.
- Vaše vprašanje pod II. se nanaša na vlaganja v sredstva, v splošnem namenjena shranjevanju in odlaganju izdelkov, kot so zamrzovalniki, hladilniki, cisterne, rezervoarji in druge posode, ki se uporabljajo v proizvodnji in so namenjene shranjevanju utekočinjenih snovi, potrebnih za proizvodni proces.
Glede hladilnikov in zamrzovalnikov se strinjamo z vašim mnenjem, da naprave za hlajenje in zamrzovanje niso pohištvo in da niso izvzeti iz olajšave za investiranje. Glede uveljavljanja olajšave za hladilnike in zamrzovalnike, ki jih proizvajalci živil in pijač in trgovci uporabljajo v proizvodnih oziroma trgovskih obratih za hlajenje omenjenih izdelkov oziroma trgovskega blaga, torej veljajo enaka pravila kot za ostala opredmetena sredstva, kar pomeni, da se olajšavo lahko uveljavlja, če sredstva izpolnjujejo pogoje SRS za pripoznanje med opredmetenimi osnovnimi sredstvi zavezanca in se razvrščajo kot oprema. To velja tudi za zamrzovalnike in hladilnike, ki jih imajo proizvajalci živil in pijač locirane pri trgovcih, v trgovinah, pod pogojem, da gre za tak poslovni model oziroma poslovni odnos s trgovcem, da z omenjenimi sredstvi razpolaga (jih obvladuje) zavezanec in da mu v povezavi z uporabo teh sredstev pritekajo gospodarske koristi.
Glede rezervoarjev in cistern, ki se uporabljajo v proizvodnji in so namenjene shranjevanju utekočinjenih snovi, potrebnih za proizvodni proces, velja, da niso izrecno izvzeta iz olajšave za investiranje. V primeru, če gre za rezervoarje in cisterne, ki so premičnine in so na različne načine (npr. betonska podlaga, kovinska konstrukcija) pritrjeni oziroma spojeni z nepremičnino na način, da jih je mogoče odstraniti ali premakniti za uporabo na drugem mestu, brez škode za njihovo bistvo oziroma funkcionalnost, se ti skladno z računovodskimi standardi razvrščajo kot oprema in je zanje mogoče uveljavljati olajšavo za investiranje.
Opozarjamo pa, da je po SSKJ pod pojmom rezervoar mogoče razumeti tudi zaprt prostor za shranjevanje oziroma zbiralnik, ki je (lahko) spojen z nepremičnino na tak način, da ga brez škode za njegovo bistvo oziroma funkcionalnost ni mogoče odstraniti ali premakniti za uporabo na drugem mestu (primer: betonski rezervoar). V tem primeru se sredstvo razvršča kot investicija v nepremičnino in zanj ni mogoče uveljavljati olajšave.
Nadalje je po SSKJ pojem cisterna mogoče razumeti tudi kot vozilo z vgrajeno posodo za prevoz tekočin. Če je torej pod pojmom cisterna mišljeno vozilo, je možnost uveljavljanja olajšave odvisna odvisna od tega, ali je mogoče cisterno kot del tovornega vozila izkazovati kot opremo ločeno od samega tovornega vozila oziroma ali tovorno vozilo (če skupaj s cisterno tvori celoto) izpolnjuje pogoje za uveljavljanje olajšave v zvezi z ustreznim ekološkim standardom. Kot že zapisano, je torej glede razvrščanja v računovodkih izkazih in uveljavljanja olajšave za investiranje pri vsakem sredstvu posebej, ne glede na njegovo poimenovanje, potrebno presojati njegovo vsebino in namembnost.
Pojasnilo FURS >>
