Na Finan\u010dno upravo Republike Slovenije ste naslovili ve\u010d vpra\u0161anj, ki se nana\u0161ajo na uveljavljanje olaj\u0161ave za investiranje na podlagi 55. a \u010dlena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO2). Navajate, da se v praksi pojavljajo primeri investiranj v opremo pri katerih zaradi specifi\u010dne narave predmetov investiranja obstaja dvom glede izpolnjevanja pogojev za uveljavljanje olaj\u0161ave za investiranje v opremo. Navajate ve\u010d primerov investicij v opremo in napro\u0161ate za pojasnilo FURS glede mo\u017enosti uveljavljanja olaj\u0161ave v navedenih primerih. Navajate naslednje primere investicij:<\/p>\n\n\n\n
Navajate, da gre pri v nadaljevanju na\u0161tetih primerih za hipoteti\u010dna vlaganja v opremo zavezancev, ki delujejo na podro\u010dju cestnega, \u017eelezni\u0161kega, letalskega in pomorskega prometa, ki so nujen predpogoj za u\u010dinkovito opravljanje obdav\u010dljive dejavnosti tovrstnih zavezancev ter za zagotavljanje varnosti v prometu, in menite, da oprema, ki jo navajate, ne predstavlja investicije v gradbene objekte oz. dele gradbenih objektov, saj gradbeni poseg predstavlja zgolj manj\u0161i oz. nematerialni del celotnega sredstva oz. vlaganja. Navajate naslednjo opremo:<\/p>\n\n\n\n
Omenjena vlaganja po va\u0161em mnenju predstavljajo investicijo v opremo, ki je nujen pogoj za opravljanje dejavnosti dav\u010dnega zavezanca, ki se ukvarja z dejavnostjo cestnega, \u017eelezni\u0161kega, pomorskega, letalskega prometa. Zagotavljanje ustrezne osvetljenosti ter ozna\u010devanja poti je v tak\u0161nih primerih nujno tudi z vidika varnosti v prometu. Omenjena oprema je sicer pogosto fiksno pritrjena na nosilce ali pa celo vgrajena bodisi v asfaltno podlago ali druge (gradbene) objekte. Pojasnjujete, da svetlobni navigacijski sistemi in table, skupaj z opti\u010dno in elektri\u010dno povezavo (na katere so priklju\u010dene) ter ustrezno programsko in strojno opremo tvorijo celoto, ki jo mora upravljavec (dav\u010dni zavezanec) zagotavljati za normalno in varno odvijanje cestnega, \u017eelezni\u0161kega, pomorskega, letalskega prometa v skladu z zakonodajo.<\/p>\n\n\n\n
Navajate, da pri tem gre za investicije v:<\/p>\n\n\n\n
Navajate, da skladno z zakonsko ureditvijo olaj\u0161ave za investiranje ni mo\u017eno uveljavljati za vlaganja v pohi\u0161tvo in pisarni\u0161ko opremo, z izjemo ra\u010dunalni\u0161ke opreme. Po pojasnilu FURS je pohi\u0161tvo po svoji definiciji del opreme bivanjskega ali poslovnega prostora, ki z namenom slu\u017ei neki funkcionalni rabi, npr. odlaganju predmetov, sedenju, le\u017eanju, hranjenju, izvajanju funkcije delovne povr\u0161ine itd. Navajate, da se v praksi pojavlja ve\u010d primerov opreme, ki je sicer v splo\u0161nem namenjena odlaganju oziroma shranjevanju izdelkov, vendar pa je v dolo\u010denih konkretnih primerih tak\u0161na oprema klju\u010dnega pomena oziroma nujno potrebna za opravljanje dejavnosti dav\u010dnega zavezanca in za generiranje njegovih obdav\u010dljivih prihodkov. Hkrati ni namenjena izklju\u010dno shranjevanju oziroma skladi\u0161\u010denju, temve\u010d je nujno potrebna za ohranjanje trajnosti oziroma kvalitete izdelkov\/proizvodov, posledi\u010dno pa menite, da v primerih, navedenih v nadaljevanju, obstajajo utemeljeni argumenti glede izpolnjevanja pogojev za uveljavljanje investicijske olaj\u0161ave. Navajate naslednjo tovrstno opremo:<\/p>\n\n\n\n
a) Hladilniki, zamrzovalniki<\/strong><\/p>\n\n\n\n Navajate, da gre za razli\u010dne vrste hladilnikov in zamrzovalnikov, ki so namenjeni hrambi pokvarljivih prehrambnih izdelkov ali pija\u010de. V konkretnih primerih menite, da obstajajo utemeljeni argumenti, da tovrstnih sredstev ni ustrezno obravnavati kot pohi\u0161tvo, saj v konkretnem primeru ne slu\u017eijo zgolj funkcionalni rabi oz. odlaganju izdelkov, temve\u010d so ta nujna za ohranjanje ustreznega stanja proizvodov. Omenjeni hladilniki in zamrzovalniki se uporabljajo v proizvodnem procesu ali trgovinah, in sicer:<\/p>\n\n\n\n b) Cisterne, rezervoarji in druge posode, ki se uporabljajo v proizvodnji in so namenjene<\/strong> shranjevanju uteko\u010dinjenih snovi, potrebnih za proizvodni proces.<\/p>\n\n\n\n Pojasnilo:<\/strong><\/p>\n\n\n\n Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) v 55.a \u010dlenu dolo\u010da, da zavezanec lahko uveljavlja zni\u017eanje dav\u010dne osnove v vi\u0161ini 40% investiranega zneska v opremo in v neopredmetena sredstva. ZDDPO-2 ne dolo\u010da posebej, kaj se za namene uveljavljanja olaj\u0161ave za investiranje \u0161teje za opremo in neopredmetena sredstva, za katera je mogo\u010de uveljavljati olaj\u0161avo za investiranje, niti ne napotuje na uporabo kakega drugega predpisa. Dolo\u010da pa vrste sredstev, ki sicer predstavljajo opremo ali neopredmetena sredstva, a se za potrebe izvajanja zakonske dolo\u010dbe, ki ureja olaj\u0161avo za investiranje, ne \u0161tejejo za opremo oziroma se ne \u0161tejejo za neopredmetena sredstva.<\/p>\n\n\n\n Zakon tako dolo\u010da, da se pohi\u0161tvo in pisarni\u0161ka oprema (razen ra\u010dunalni\u0161ke opreme) ter motorna vozila (razen osebnih avtomobilov na hibridni ali elektri\u010dni pogon, avtobusov na hibridni ali elektri\u010dni pogon in avtobusov ter tovornih motornih vozil z motorjem, ki ustreza najmanj emisijskim zahtevam EURO VI) za potrebe izvajanja zakonske dolo\u010dbe o olaj\u0161avi za investiranje ne \u0161tejejo za opremo. Nadalje tudi dolo\u010da, da se dobro ime in stvarne pravice na nepremi\u010dninah ter druge podobne pravice ne \u0161tejejo za neopredmetena sredstva. To pomeni, da za navedena opredmetena in neopredmetena sredstva ni mogo\u010de uveljavljati olaj\u0161ave.<\/p>\n\n\n\n Glede na dejstvo, da torej ZDDPO-2 ne dolo\u010da, kaj se \u0161teje za opremo, za katero je mogo\u010de uveljavljati olaj\u0161avo za investiranje, je potrebno pri opredelitvi opreme izhajati iz Slovenskih ra\u010dunovodskih standardov in z njimi povezanih pravil ra\u010dunovodenja ali mednarodnih standardov ra\u010dunovodskega poro\u010danja, katerih uporaba je skladno s 54. \u010dlenom Zakona o gospodaraskih dru\u017ebah (ZGD-1) za dru\u017ebe in podjetnike obvezna.<\/p>\n\n\n\n Tudi ZDDPO-2 v tretjem odst. 12. \u010dlena dolo\u010da, da se (\u010de zakon ne dolo\u010da druga\u010de) za ugotavljanje dobi\u010dka priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poro\u010dilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi ra\u010dunovodskimi standardi. Posledi\u010dno je pri izvajanju ZDDPO-2 tudi pri razlagi oziroma uporabi dolo\u010db, vezanih na sredstva in obveznosti, potrebno izhajati iz opredelitev, ki jih dolo\u010dajo ra\u010dunovodski standardi in z njimi povezana pravila ra\u010dunovodenja, saj prihodki in odhodki izhajajo iz sredstev in obveznosti, povezanih s poslovanjem zavezanca. <\/strong><\/p>\n\n\n\n Opremo Slovenski ra\u010dunovodski standardi obravnavajo v okviru SRS 1 \u2013 Opredmetena osnovna sredstva, neopredmetena sredstva pa v SRS 2. Glede na to, da se vpra\u0161anja zavezanca nana\u0161ajo na uveljavljanje olaj\u0161ave za opredmetena sredstva, se pojasnilo v nadaljevanju nana\u0161a le na opredmetena sredstva oziroma opremo, ki je lahko predmet uveljavljanja olaj\u0161ave po 55. a \u010dlenu zakona.<\/p>\n\n\n\n SRS 1.2 dolo\u010da, da so opredmetena osnovna sredstva zemlji\u0161\u010da, zgradbe, proizvajalna oprema, druga oprema in biolo\u0161ka sredstva. SRS 20 \u2013 Oblike bilance stanja za ra\u010dunovodsko poro\u010danje, ki ureja tudi osnovno raz\u010dlenjevanje postavk v bilanci stanja, pa opredmetena osnovna sredstva razvr\u0161\u010da na zemlji\u0161\u010da, zgradbe, proizvajalne naprave in stroje, druge naprave in opremo, osnovno \u010dredo in ve\u010dletne nasade. SRS v zvezi z opredmetenimi sredstvi ne uporabljajo pojmov premi\u010dnine in nepremi\u010dnine (razen v povezavi z nalo\u017ebenimi nepremi\u010dninami), je pa ne glede na to nesporno, da gre pri opremi za premi\u010dna sredstva (premi\u010dnina: stvar, ki po svoji naravi lahko spremeni mesto, polo\u017eaj; SSKJ) za razliko od zemlji\u0161\u010d in zgradb, ki so po svoji naravi nepremi\u010dnine (nepremi\u010dnina: stvar, ki po svoji naravi ne more spremeniti mesta, polo\u017eaja; SSKJ).<\/p>\n\n\n\n Glede nepremi\u010dnin ni nikakr\u0161nih dvomov glede mo\u017enosti uveljavljanja olaj\u0161ave za investiranje, saj ZDDPO-2 olaj\u0161ave za vlaganja v nepremi\u010dnine ne omogo\u010da. Olaj\u0161avo je mogo\u010de uveljavljati le za vlaganja v opremo, torej v premi\u010dne stvari, ki izpolnjujejo pogoje za pripoznanje in razvr\u0161\u010danje med opremo in ki po dolo\u010dbah 55. a \u010dlena ZDDPO-2 niso izvzete iz olaj\u0161ave.<\/p>\n\n\n\n V nekaterih primerih pa so stvari, ki so predmet investiranja, same po sebi sicer premi\u010dnine, vendar je za njihovo funkcionalnost ali za njihovo funkcionalnost potrebno, da so na dolo\u010den na\u010din spojene z nepremi\u010dnino. \u010ce gre za tak\u0161no obliko spojenosti, ki jo je mogo\u010de odpraviti z razmeroma enostavnim posegom, brez vpliva na bistvo oziroma funkcionalnost sredstva, in je tega mogo\u010de namestiti oziroma uporabljati na drugem mestu ali lokaciji, se tako sredstvo praviloma razvr\u0161\u010da kot opremo in je posledi\u010dno zanj mogo\u010de uveljavljati olaj\u0161avo za investiranje.<\/p>\n\n\n\n \u010ce pa je premi\u010dno sredstvo spojeno z nepremi\u010dnino na tak na\u010din, da je vanjo vgrajeno in postane sestavina ali sestavni del nepremi\u010dnine, ki ga brez \u0161kode za njegovo bistvo oziroma funkcionalnost tudi ni mogo\u010de odstraniti ali zamenjati, pa se tako sredstvo (obi\u010dajno gre za razne trajno vgrajene in\u0161talacije in tehnolo\u0161ke naprave) praviloma razvr\u0161\u010da kot investicija v nepremi\u010dnino in posledi\u010dno zanj ni mogo\u010de uveljavljati olaj\u0161ave. <\/p>\n\n\n\n Potrebno je poudariti, da se razvr\u0161\u010danje sredstev za potrebe pripoznavanja in razvidovanja v poslovnih knjigah in ra\u010dunovodskih izkazih zavezanca opravi za vsako sredstvo posebej, zato je tudi z vidika mo\u017enosti za uveljavljanje olaj\u0161ave potrebno obravnavati vsako konkretno sredstvo posebej. To je potrebno tudi zato, ker splo\u0161no poimenovanje skupine sredstev z enakim imenom \u0161e ne pomeni nujno, da se vsa sredstva z enakim splo\u0161nim poimenovanjem v ra\u010dunovodskih razvidih razvrstijo enako. Za razvrstitev premi\u010dne stvari je pomembno, ali gre za premi\u010dno stvar, ki je sicer spojena z nepremi\u010dnino, a jo je brez \u0161kode za njeno bistvo mogo\u010de odstraniti ali prestaviti na drugo mesto (oprema), ali za stvar, ki se vgradi v nepremi\u010dnino in postane njena sestavina oziroma sestavni del in se v ra\u010dunovodskih razvidih razvr\u0161\u010da kot investicija v nepremi\u010dnino. <\/p>\n\n\n\n V zvezi z va\u0161imi vpra\u0161anji glede konkretnih vrst sredstev in mo\u017enosti uveljavljanja olaj\u0161ave zanje zato v nadaljevanju podajamo le splo\u0161ne odgovore, ki so podani na podlagi va\u0161ih opisov in splo\u0161nega razumevanja uporabljenih pojmov, za dokon\u010den odgovor, ali je mogo\u010de za posamezno konkretno premi\u010dno sredstvo uveljavljati olaj\u0161avo za investiranje ali ne, pa je potrebno za vsak konkreten primer ugotoviti, ali se sredstvo razvr\u0161\u010da kot oprema ali kot investicija v nepremi\u010dnino.<\/p>\n\n\n\n Slovenske ra\u010dunovodske standarde in pravila ra\u010dunovodenja sprejema Slovenski in\u0161titut za revizijo, ki je skladno s tem pristojen tudi za presojo, kako se konkretno sredstvo razvr\u0161\u010da v ra\u010dunovodskih razvidih, zato predlagamo, da se zavezanec v primeru dileme glede pripoznavanja in razvr\u0161\u010danja sredstev za pojasnilo obrne na Slovenski in\u0161titut za revizijo.<\/p>\n\n\n\n V zvezi z navedenimi vrstami sredstev, za katera navajate, da vklju\u010dujejo gradbene posege oziroma so vgrajena v (na) objekte, ugotavljamo, da med njimi ni sredstev, ki bi bila izrecno izvzeta iz mo\u017enosti uveljavljanja olaj\u0161ave za investiranje. Zavezanci lahko zanje uveljavljajo olaj\u0161avo za investiranje, \u010de so posamezna na\u0161teta sredstva vgrajena oziroma spojena z nepremi\u010dnino na na\u010din, ki omogo\u010da njihovo odstranitev iz (z) nepremi\u010dnine brez \u0161kode za njihovo bistvo oziroma mo\u017enost uporabe na drugem mestu oziroma lokaciji. Med tak\u0161na sredstva, ki se v ra\u010dunovodskih izkazih razvr\u0161\u010dajo kot oprema in je zanje mo\u017eno uveljavljati olaj\u0161avo za investiranje, bi po na\u0161em razumevanju lahko sodili vsi tisti deli svetlobnih navigacijskih sistemov, sistemov nadzora nad objekti, kontrole pristopa in sistemov za avtomatizirano delovanje parkiri\u0161\u010d, ki so sicer vgrajeni v (na) nepremi\u010dnino (zemlji\u0161\u010de ali stavbo), a jih je mogo\u010de odstraniti oziroma prestaviti na drugo mesto brez \u0161kode za njihovo bistvo oziroma funkcionalnost. <\/p>\n\n\n\n Za dele, ki so trajno vgrajeni (spojeni) v nepremi\u010dnine ali dele nepremi\u010dnin in jih brez \u0161kode za njihovo bistvo ni mogo\u010de odstraniti ali zamenjati (npr. elektri\u010dne in\u0161talacije, opti\u010dni kabli, druga sredstva in tehnolo\u0161ke naprave), pa praviloma olaj\u0161ave ni mogo\u010de uveljavljati. V va\u0161em dopisu sicer navajate, da navigacijski sistemi in table skupaj z opti\u010dno in elektri\u010dno povezavo tvorijo celoto, vendar pa gre pri tem za celoto v smislu delovanja sistema (sistem navigacije, sistem razsvetljave, sistem nadzora nad objekti, sistem kontrole pristopa, sistem za avtomatizirano delovanje parkiri\u0161\u010d ipd.), medtem ko imajo razli\u010dni elementi dolo\u010denega sistema razli\u010dne lastnosti (trajna vgradnja v nepremi\u010dnino, dalj\u0161a doba koristnosti, neprimernost za nadaljnjo uporabo v primeru odstranitve iz nepremi\u010dnine ipd.), zaradi katerih se eni elementi razvr\u0161\u010dajo kot oprema, drugi pa kot investicije v nepremi\u010dnine. Posledi\u010dno zavezanci za dolo\u010dene dele teh sistemov (oprema) lahko uveljavljajo olaj\u0161avo, za druge (investicije v nepremi\u010dnino) pa ne. <\/p>\n\n\n\n Ra\u010dunalni\u0161ka oprema (hardware in software) ni izvzeta iz olaj\u0161ave, zato ob pogoju, da ta oprema izpolnjuje pogoje za pripoznanje v ra\u010dunovodskih izkazih zavezanca kot oprema oziroma kot neopredmeteno sredstvo, zavezanec zanje lahko uveljavlja olaj\u0161avo.<\/p>\n\n\n\n Olaj\u0161avo je mogo\u010de uveljavljati tudi za kamere, ki so pritrjene na nepremi\u010dnine, vendar na na\u010din, da jih je mogo\u010de odstraniti ali zamenjati brez \u0161kode za njihovo bistvo oziroma funkcionalnost.<\/p>\n\n\n\n Glede hladilnikov in zamrzovalnikov se strinjamo z va\u0161im mnenjem, da naprave za hlajenje in zamrzovanje niso pohi\u0161tvo in da niso izvzeti iz olaj\u0161ave za investiranje. Glede uveljavljanja olaj\u0161ave za hladilnike in zamrzovalnike, ki jih proizvajalci \u017eivil in pija\u010d in trgovci uporabljajo v proizvodnih oziroma trgovskih obratih za hlajenje omenjenih izdelkov oziroma trgovskega blaga, torej veljajo enaka pravila kot za ostala opredmetena sredstva, kar pomeni, da se olaj\u0161avo lahko uveljavlja, \u010de sredstva izpolnjujejo pogoje SRS za pripoznanje med opredmetenimi osnovnimi sredstvi zavezanca in se razvr\u0161\u010dajo kot oprema. To velja tudi za zamrzovalnike in hladilnike, ki jih imajo proizvajalci \u017eivil in pija\u010d locirane pri trgovcih, v trgovinah, pod pogojem, da gre za tak poslovni model oziroma poslovni odnos s trgovcem, da z omenjenimi sredstvi razpolaga (jih obvladuje) zavezanec in da mu v povezavi z uporabo teh sredstev pritekajo gospodarske koristi.<\/p>\n\n\n\n Glede rezervoarjev in cistern, ki se uporabljajo v proizvodnji in so namenjene shranjevanju uteko\u010dinjenih snovi, potrebnih za proizvodni proces, velja, da niso izrecno izvzeta iz olaj\u0161ave za investiranje. V primeru, \u010de gre za rezervoarje in cisterne, ki so premi\u010dnine in so na razli\u010dne na\u010dine (npr. betonska podlaga, kovinska konstrukcija) pritrjeni oziroma spojeni z nepremi\u010dnino na na\u010din, da jih je mogo\u010de odstraniti ali premakniti za uporabo na drugem mestu, brez \u0161kode za njihovo bistvo oziroma funkcionalnost, se ti skladno z ra\u010dunovodskimi standardi razvr\u0161\u010dajo kot oprema in je zanje mogo\u010de uveljavljati olaj\u0161avo za investiranje.<\/p>\n\n\n\n Opozarjamo pa, da je po SSKJ pod pojmom rezervoar mogo\u010de razumeti tudi zaprt prostor za shranjevanje oziroma zbiralnik, ki je (lahko) spojen z nepremi\u010dnino na tak na\u010din, da ga brez \u0161kode za njegovo bistvo oziroma funkcionalnost ni mogo\u010de odstraniti ali premakniti za uporabo na drugem mestu (primer: betonski rezervoar). V tem primeru se sredstvo razvr\u0161\u010da kot investicija v nepremi\u010dnino in zanj ni mogo\u010de uveljavljati olaj\u0161ave.<\/p>\n\n\n\n Nadalje je po SSKJ pojem cisterna mogo\u010de razumeti tudi kot vozilo z vgrajeno posodo za prevoz teko\u010din. \u010ce je torej pod pojmom cisterna mi\u0161ljeno vozilo, je mo\u017enost uveljavljanja olaj\u0161ave odvisna odvisna od tega, ali je mogo\u010de cisterno kot del tovornega vozila izkazovati kot opremo lo\u010deno od samega tovornega vozila oziroma ali tovorno vozilo (\u010de skupaj s cisterno tvori celoto) izpolnjuje pogoje za uveljavljanje olaj\u0161ave v zvezi z ustreznim ekolo\u0161kim standardom. Kot \u017ee zapisano, je torej glede razvr\u0161\u010danja v ra\u010dunovodkih izkazih in uveljavljanja olaj\u0161ave za investiranje pri vsakem sredstvu posebej, ne glede na njegovo poimenovanje, potrebno presojati njegovo vsebino in namembnost. <\/p>\n\n\n\n\n
\n
\n